Reforma Codigo Organico Tributario

LA REFORMA AL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO
( Proyecto año 2.001)

Por: Aurora Moreno de Rivas
Abogado.


I. INTRODUCCIÓN:

Se me ha asignado comentar en estas IX Jornadas de Contaduría Pública “ Lic. Pedro Arturo Leal”, la reforma al Código Orgánico Tributario que actualmente se discute ya ante la Asamblea Nacional.
Como punto inicial a mis comentarios creo necesario analizar dos conceptos que guardan una directa relación con la materia y que orientarán el tema de acuerdo a la posición que asumamos frente a los mismos, por cuanto nuestras conclusiones ante la naturaleza de la obligación de contribuir a los gastos públicos y frente a la evasión como fenómeno social, nos servirán de premisas para la evaluación del proyecto en lo que se refiere a las normas relativas al régimen sancionador de la infracción tributaria, así como el tratamiento a los principales temas que se regulan la relación entre los órganos de administración tributaria y los sujetos pasivos del tributo.
La obligación tributaria en una sociedad organizada constitucionalmente bajo el sistema republicano democrático, constituye ciertamente un deber moral de solidaridad del ciudadano para con esa sociedad en la cual se desenvuelve y desarrolla su actividad productiva, pues es esa sociedad constituida en Estado la que garantiza a sus miembros, libertad, seguridad y justicia para la consecución de su bienestar y felicidad que son los objetivos últimos de la organización social republicana. El Estado como ente garante de ese bienestar social, requiere de recursos para la realización de sus fines, es por eso que además del poder de administración de los bienes patrimoniales, ese Estado esta investido de potestad para establecer las contribuciones que deben aportar los ciudadanos para el financiamiento del gasto público.

Florencio Contreras Quintero, en su obra “Disquisiones Tributarias” señala que la potestad del Estado para exigir el tributo tiene una doble justificación: una justificación política y una justificación ética.
Desde le punto de vista político la potestad tributaria permite al Estado detraer coactivamente de las economías de los particulares los recursos para la realización de sus fines, señala textualmente el autor citado: “ El Estado necesita cumplir sus propios fines y para cumplir esos fines necesita arbitrarse unos recursos. Por consiguiente, debe estar dotado de una suma de poder que le permita, de manera coactiva, detraer de todas las economías de los particulares los recursos que juzgue conveniente o necesarios para la realización de sus fines” desde el punto de vista ético, continúa : “ El Estado es un instrumento para la realización de bien común; y en la realización del bien común deben participar todos los miembros de la comunidad, de una parte, la propiedad en la cual ..incide en último término toda la tributación, impone deberes morales a los propietarios...” ( F.C.Q. ob. cit.pag.16)

En efecto, la obligación del ciudadano de contribuir al gasto público mediante el aporte tributario constituye un deber moral, un deber de conciencia asumido por los ciudadanos constituidos en sociedad nacional como una obligación y regulado mediante principios constitucionales que garantizan, por una parte, que ese aporte sea exigido a quienes tengan efectiva capacidad económica y que las reglas de asignación de la potestad para su creación obdezcan a principios fundamentales que impidan que el tributo se convierta en un instrumento de retaliación política o de confiscación de los bienes del ciudadano.

Respecto a nuestra visión sobre al naturaleza de la evasión tributaria, es lógico que debe concordar con la naturaleza de deber moral que asignamos a la obligación tributaria. Evadir el cumplimiento de esa obligación, es infringir un deber de conciencia establecido en forma coactiva por la organización social y constituye una agresión a la sociedad misma, y la organización social responde a esa agresión con la consecuencia jurídica de la pena.

Armado Giorgetti, eminente tratadista italiano que ha estudiado el fenómeno de la evasión tributaria, señala en su obra:
“ Quien quiera que trate de engañar al Fisco y de sustraerse al deber incómodo pero inevitable de contribuir según sus propias condiciones a sobrellevar las cargas de los gastos públicos, aparte de caer bajolos rigores de la ley, deberá ser condenado al ostracismo de la sociedad, la cual nopuede tolerar que se le defraude en uno de los sectores donde mas concretamente se afirman y realizan las obligaciones de solidaridad que recaen sobre todos sus componentes”
En nuestro criterio las respuesta de la sociedad constituida en Estado frente al ilícito tributario es de carácter represivo, de castigo al infractor, no se busca con la sanción tributaria, resarcir el daño causado al sujeto activo de la relación, sino castigar el incumplimiento del infractor, por tanto cualquiera que sea el medio de castigo que la ley señale, bien de carácter pecuniario, o privativo de libertad, su naturaleza siempre será de carácter penal.

Este carácter penal de la sanción tributria es admitido por la mayoría de los autores que han analizado el concepto, independientemente de su posición frente a la ubicación del Derecho Tributario.
Giuliani Fonrouge, quien se ubica entre los autores que defienden la autonomía del Derecho Tributario comparte la tesis del carácter penal de la sanción tributaria:
“ Las sanciones fiscales ofrecen acentuado particularismo que justifica su consideración independiente, pero en lo escencial tienen carácter sancionador para prevenir y reprimir las transgresiones y no para reparar daño alguno, de manera que en su escencia son de naturaleza Penal, a condición de entender esta expresión en su sentido genérico y no circunscrita a la ilicitud contemplada en el código penal” ( G.F. Derecho Financiero. Vol II)

El hecho de que algunos autores clasifiquen las infracciones tributarias en delitos y contravenciones, o en delitos e ilícitos, no quita a la consecuecia jurídica que la ley asigna a cada uno de ellos su carácter penalizador, y en consecuencia, los principios constitucionales sobre aplicación de las penas deben ser considerados en toda sanción que sea consecuencia de un ilícito tributario, así como la necesidad de valorización de la conducta del infractor para determinar su imputabilidad.

Por otra parte, si bien la obligación tributaria es un deber social ineludible por quienes resultan impactados por el efecto del gravámen, también el Estado en el ejercicio de su potestad para establecer la carga tributaria tiene el deber de respetar los principios que constitucional y doctrinariamente hacen que esa carga tributaria pueda ser cumplida en la justa capacidad del sujeto obligado. No puede coexistir y ejercerse la potestad tributaria de los distintos entes del Estado habilitados constitucionalmente para la creación de tributos en una forma independiente e inarmónica, todos los tributos exigibles en la república deben estar enmarcados dentro de una organización sistemática, para que la suma del impacto que ellos ejercen sobre el sujeto obligado no exceda su capacidad económica.
En la Constitución venezolana de 1.999 encontramos varios principios que recogen lo anteriormente comentado, el artículo 316 dispone la existencia de un “sistema tributario” que procure la justa distribución de las cargas públicas según la capacidad económica del contribuyente; el art. 317 prohibe el efecto confiscatorio de la tributación; el artículo 315 consagra los deberes de solidaridad y responsabilidad social de los particulares solo hasta el límite de su capacidad, y el artículo 156 en su numeral 13 impone al Poder Público Nacional la obligación de garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias mediante la legislación especial.

La carga tributaria total que puede recaer sobre los cuidadanos por efectos del sitema de tributación de la república en nuestro criterio, debe estar orientada, no solo por los principios de capacidad, justicia, legalidad, facilidad y progresividad, existen otras circunstancias que tienen que ser tomadas en cuenta para su implantación y estabilización: a) La necesidad de establecer un sistema sustentable de financiamiento al gasto público no dependiente de los altibajos de la explotación comercial de recursos patrimoniales del Estado; y b) el correcto manejo de las finanzas públicas por los órganos del Estado que induzca a la aceptación voluntaria de la carga impositiva por parte de los cuidadanos y desestimule la justificación moral para sustraerse a su cumplimiento. Un Estado derrochador de los ingresos fiscales, o favorecedor de la corrupción en el manejo de los mismos, crea en los ciudadanos resistencia al cumplimiento voluntario, lo que hace mas dificil la función recaudadora.

Las medidas persuasivas para estimular el cumplimieto voluntario de los ciudadanos a su deber contributivo van desde el establecimiento de un aparato administrativo honesto y eficiente que haga sentir al ciudadano que su aporte está cumpliendo los fines para los cuales fue requerido; un ente recaudador con suficiente soporte técnico y ético; claridad en la legislación tributaria y su reglamentación y divulgación oportuna.

El tratadista italiano Armando Giorgettial al analizar la evasión tributaria señala: “ Conocer el fenómeno impositivo en sus diferentes aspectos y en sus múltiples relaciones, permite además de apreciar, no solamenmte lo inevitable de la obligación tributaria, sino también los medios mas aptos para el perfeccionamiento de los instrumentos que lo hacen realidad, y que a menudo convierten en injusta o intolerable opresión aquello que bien ejecutado constituiría un deber social llevadero.
La ignorancia de las leyes y de las normas tributarias, el empirismo de muchas disposiciones que las acompañan, agregadas a las serias complicaciones de la técnica de aplicación, a menudo irracional y antieconómica, indudablemente constituyen la base de gran parte del descontento de la masa contribuyente y del mayor número de evasiones”
( A. Giorgetti. “ La Evasión Tributaria” pag. 13).

II. El Panorama Tributario Venezolano:

Venezuela, hasta el presente no ha podido consolidar realmente un Sistema Tributario que permita al sujeto generador de riquezas a nivel privado conocer con certeza cual es el impacto de la tributación en la economía de sus proyectos, cual es la presión tributaria real o la suma de los tributos que deberá soportar, tampoco los sujetos pasivos que resultan impactados de alguna manera por los tributos que recaen sobre cualquiera de su actividades, incluso por el simple consumo ( el ciudadano común), estan concientes de su condición de contribuyentes y de los alcances de esa condición, que los habilita para sentirse con derecho a servicios y a reclamar la correcta administración de los dineros públicos. No podemos hoy en día adjudicar esta carencia de sisteamatización, solo a la dependencia del ingreso petrolero, pues si bien en un pasado reciente en el país solo existía la tributación directa con base fundamental en el impuesto sobre la renta, el cual en un alto porcentaje era aportado por la renta petrolera, actualmente se ha consolidado un régimen de imposición que se sustenta tanto en la tributación directa como en la indirecta; hemos pasado de la base territorial para el gravamen a la renta a sistema de renta mundial, hemos incorporado mecanismos de control fiscal legal como los precios de transferencia y la trasparecia fiscal internacional. Por otro lado, las entidades municipales han venido aumentando su voracidad fiscal incluyendo tarifas porcentuales excesivas sobre los ingresos brutos, y las entidades regionales amenazan ya con la promulgación de una ley de Hacienda Estadal que incorporará nuevos tributos a la cargas globales de los mismos sujetos pasivos.( se prevé incluso un impuesto adicional a la renta de las personas naturales). Sin embargo, no se ha producido aún la legislación que de acuerdo a la disposición constitucional debe garantizar la coordinación y armonización de las distintas potestades tributarias para evitar un impacto confiscatorio por la presión tributaria real que deben soportar los sujetos pasivos; sería esta legislación la que podría evidenciar la existencia de un sistema tributario de la república que en su integridad garantice la captación de la capacidad económica real de los sujetos pasivos.
Tampoco podemos considerar superado el flajelo de la corrupción administrativa, ni consolidado un eficiente sistema de control sobre el gasto público que permita llevar hasta sus ultimas consecuencias los casos de tectados de malversación de los dineros públicos.

Sin embargo, nos encontramos hoy discutiendo una reforma al Código Orgánico Tributario impulsada por una disposición constitucional de carácter transitorio que evidencia, en los constituyentistas que promovieron la tan discutida Disposición Transitoria Quinta de la Constitución de 1.999, en primer lugar, un total desconocimiento de la materia tributaria y una visión revenchista contra quienes realizan las actividades productivas a nivel privado, y en segundo lugar, una evidente contradicción de los términos de esa Disposición con el conjunto de garantías y derechos que consagra la misma constitución.
Me atrevo a asegurar con absoluta responsabilidad que esa Disposición Transitoria Quinta de la Constitución, no es el producto de un estudio previo y objetivo que haya cuantificado los índices de la evasión fiscal y sus causas, tampoco de un analisis serio sobre las causas en la merma de la recaudación tributaria nacional, mucho menos de las posibles consecuencias de la introducción de un régimen represivo mas agresivo que el vigente, en el estímulo a la corrupción del funcionario. Tampoco es el producto de un análisis serio sobre la eficacia del régimen vigente de represión a la evasión, en el cual ya existe la pena de prisión para el delito tributario, que hoy se nos asoma como la gran innovación de la reforma.
La inestabilidad en los cuadros superiores y medios de la Administración Tributaria, la eliminación de la esperanza de carrera en los funcionarios de esa Administración, mezcladas con las herramientas de persecusión y los obtáculos al ejercicio del derecho a la defensa que se introducen en el proyecto que comentamos, puede estimular las prácticas extrosionistas sobre el contribuyente o la connivencia entre funcionarios y contribuyentes para ocultar dolosamente los resultados reales de las actividades gravadas, lo que evidentemente repercutirá con mayor fuerza en la merma de la recaudación.
Quienes hemos dedicado nuestra vida profesional a esta materia podemos dar fé de casos en los cuales, el rigor de una norma fiscal o su interpretación distorsionada ha servido en algunos casos para aumentar las objeciones fiscales a las declaraciones de algunos contribuyentes solo con el fin de utilizarlas como medio de extorsión , de manera que si el contribuyente acepta pactar con el funcionario, cualquier diferencia que efectivamente pudiera existir a favor de la entidad Fiscal resultará burlada por el arreglo. Estas circunstancias pueden ser rechazadas por el contribuyente en la medida que la ley garantice su derecho expedito a la defensa. En el proyecto que analizamos se incrementa la discrecionalidad fiscal y se incorporan normas que obstaculizan ese derecho al eliminar el efecto suspensivo de los recursos jerárquico y contenciso sobre la ejecución del acto de reparo.
Sin negar la existencia del flajelo de la evasión en el ámbito tributario, me atrevo a asegurar que no es la reforma legislativa para hacer mas represivo el castigo y menores las oportunidades de defensa, lo que asegura la efectividad en su combate. Un adecuado régimen de control fiscal y una eficiente administración tributaria que estimule y facilite el cumplimiento voluntario constituyen mejores métodos para el incremento de la recaudación, pues normalmente el evasor se coloca fuera del sistema de control y no es precisamente la reforma legislativa el instrumento mas idóneo para su persecución.

Actualmente, podemos señalar que una de las causas que está incidiendo fuertemente en la merma en la recaudación y en el estímulo a la evasión es la protección que el propio gobierno, interesado en la recaudación tributaria, está dando al comercio informal, en el cual no se llevan registros, no existe control sobre las ventas y permite incluso a algunos comerciantes formales evadirse del control asumiendo esta condición, y reduce las posibilidades de acceso al consumidor a los comerciantes registrados en el sistema de control fiscal y por consiguiente merma la base imponibles del impuesto a las venta ( IVA) y la base gravable con el impuesto sobre la renta.

III. EL PROYECTO DE REFORMA:

Encontramos en el proyecto que analizamos para este propósito las siguientes observaciones:
a. Exclusión en el texto del proyecto de la disposición que en el Código vigente dispone la aplicación retroactiva de las normas tributarias punitivas “ cuando supriman hechos punibles o infracciones legales o establezcan sanciones mas benignas”( art 70 del COT vigente)
Esta exclusión obedece a la pretendida aplicación del numeral 2. de la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución que establece: “La eliminación de excepciones al principio de no retroactividad de la ley”.
La disposición transcrita está en abierta colisión con el texto de la Constitución que en su artículo 24 establece un principio inviolable relativo a la aplicación temporal de la ley, según el cual las leyes no pueden aplicarse a situaciones o circunstancias consumadas antes de su vigencia, salvo en el caso de las normas penales que imponene menor pena. No se trata en este caso de una excepción, sino de un principio constitucional expresado integralmente en el texto de la carta magna que dispone la aplicación retroactiva de la ley penal mas favorable. Esto es así por cuanto la acción soberana de un Estado para castigar con mayor o menor intensidad un hecho o para eliminar su castigo, esta en función directa con el interés que se pretende proteger con la norma penal y la calificación de la acción dañosa sobre ese interes, así que si en un momento dado la sociedad considera que el hecho ha dejado de ser dañoso para el bien protegido, o no existe un interés social en la protección del mismo, el efecto de la abolición de la sanción o su reducción debe necesariamente que aplicarse a los hechos consumados antes de la abolición o reducción de la pena.
En nuestro criterio, aún cuando no lo establezca expresamente el Código Orgánico Tributario, el efecto retroactivo de la legislación penal tributaria mas beninga continuará aplicandose por tratarse de un principio constitucional que no puede ser derogado por legislación de rango inferior.

Encontramos en la exposición de motivos del anteproyecto que comentamos la siguiente explicación sobre la reforma introducida al Título del Ilícito: “ No implica, tampoco modificaciones medulares conceptuales sobre aspectos ya legislados o doctrinariamente aceptados. Siginifica si un avance cierto y claro en cuanto distingue claramente los distintos tipos de ilícito en dolosos o culposos y define la figura del ilícito abandonando el clásico criterio de las definiciones generales por la tipificación exacta de cada ilícito. Ello da claridad a la figura...”( Titulo II- De Los Ilícitos Tributarios. Exp. De Mot.)

Precisamente por que consideramos que la sanción tributaria es de carácter penal, compartimos con el proyecto la necesidad de mantener la consideración de los aspectos subjetivos del ilícito tributario ya consagrados en el texto vigente en su artículo 73 “ Las infracciones tributarias pueden ser dolosas o culposas.
Las presunciones sobre intención o culpa establecidas en este código admiten prueba en contrario. Ellas se refieren al conocimiento por parte del infractor de los fines y resultados de su acción u omisión”.
En el proyecto que analizamos, esta disposición ha sido eliminada., sin embargo, en vista de que se mantienen las causales eximentes de responsabilidad penal tributaria incluyendo el error de hecho y de derecho excusable (art. 85), debemos entender que seguirán considerandose desvirtuables por prueba en contrario las presunciones de culpabilidad o dolo contenidas en el proyecto.

b. El Régimen de Responsabilidad Penal Tributaria:

El Código vigente establece la responsabilidad solidaria de los Admi nistradores y representantes de empresas por el monto del tributo, cuando se compruebe dolo o culpa grave ( art 26) y la responsabilidad personal de éstos por el hecho ilícto imputable a las personas jurídicas cuando han participado personalmete en su ejecución.

Respecto a la responsabilidad de los profesionales independientes que participan en funciones de asesoría o representación de las empresas, el código vigente contiene una disposición que les asigna responsabilidad solidaria respecto de las declaraciones o manifestaciones que suscriban en nombre de la empresa y cuando “ emitan dictámenes técnicos o científicos en contradicción a las leyes, normas o principios que regulan el ejercicio de su profesión o ciencia”( art. 128)

El anteproyecto, acogiendo lo dispuesto en la Disposición Transitoria Quinta de la Constitución en la cual se asume la actividad profesional en el campo tributario como una especie de concurso de personas en el ilícito, incluye en la condición de : coautores, instigadores, cómplices o encubridores a los profesionales y técnicos que con sus “ conocimientos técnicas y habilidades” presten su concurso al autor principal o coautor. Se establece en estos caso, además de la pena privativa de libertad, la inhabilitación del ejercicio profesional por un término igual a la pena impuesta ( arts. 88 y 89 del proyecto).

c. La Descripción de los Tipos Punibles:
A pesar de que la Exposición de Motivos señala que la reforma no implica modificaciones modulares conceptuales, Respecto a los tipos punibles, el proyecto los clasifica en: Ilícitos Formales; Ilícitos Relativos a las Especies Fiscales Gravadas; Ilícitos Materiales e Ilícitos Sancionados con Penas Privativas de Libertad, y cada uno de estos títulos incorpora una serie descripcions típicas, algunas de las cuales resultan confusas e indeterminadas, o tipifican supuestos que escapan al control de la voluntad del contribuyente.
En efecto, los artículo 103 y 104 del proyecto tipifican como ilícito formal
-“ No presentar otras declaraciones o comunicaciones”;
-“ No mantener en condiciones de operación los soportes portadores de microformas gravadas y los soportes magnéticos utilizados en las apliaciones que incluyen datos vinculados con la materia imponible, cuando se efctúan registros mediante microarchivos o sistemas computarizados.
“ No exhibir, ocultar o destruir carteles, señales y demás medios utilizados, exigidos o distribuidos por la Administración Tributaria”
La imprecisión de estos tipos sancionables da un amplio margen de discrecionalidad en la interpretación a los funcionarios fiscales, circunstancia que en nada favorece los intereses del sujeto activo de la relación.

La Declaración Sustitutiva:
Se tipifica también como ilícito formal una conducta del contribuyente que bajo el código vigente ha servido para estimular el cumplimiento voluntario en aquellos casos en que el sujeto observa de buena fé que se han cometido errores involuntarios en las declaraciones anteriores y efectúa la sustitución para regularizar el crédito tributario. En efecto el artículo 128 del Código vigente establece:
“ Las declaraciones o manifestaciones que se formulen se presumen fiel reflejo de la verdad y comprometen la responsabilidad de quienes las suscriban,...Dichas declaraciones y manifestaciones se tendrán como definitvas aun cuando podrán ser modificadas en cualquier tiempo, sin perjuicio de las facultades de verificación de la Administarción Tributaria y de la aplicación delas sanciones que correspondan, si tal modificación ha sido hecha a raíz de denuncias, observación o inspección de la autoridad”

El proyecto por el contrario tipifica como ilícito formal relacionado con la obligación de presentar declaraciones y comunicaciones: “Presentar mas de una declaración sustitutiva o la primera declaración sustitutiva con posterioridad al plazo establecido en la norma respectiva”.
No creemos que este cambio vaya a beneficiar la recaudación de los tributos, por el contrario la amenaza sancionatoria y la imposibilidad material de la Administración Tributaria para controlar el universo de contribuyentes va a incidir en que muchos de ellos prefieran asumir el riesgo de ocultar el error antes que presentar una declaración que por si misma los hace sujetos activos de un ilícito.

d. Respecto a las Penas Privativas de Libertad:
Se pretende presentar la inclusión en el proyecto de la pena privativa de libertad como lo mas novedoso de la reforma y lo que incidirá con mayor eficiencia en el desestímulo a la evasión.
Se ignora acaso que la pena privativa de libertad para la defraudación tributaria ya existe en el vigente código y hasta el presente, ni la actual administración ni las anteriores pueden demostrar que la existencia de esa amenza sancionatoria ha constituido una herramienta efectiva para la persecución del fraude tributario.

Como decíamos, el Código vigente dispone en su artículo 95 que: “ La defraudación será penada con multa de dos a cinco veces el monto del tributo omitido, sin perjuicio de las sanciones previstas en el CódigoPenal”
Esta referencia al Código Penal implica la apertura de la averiguación criminal y la aplicación de la pena prevista en el Código penal para el delito de fraude, cuando se está en presencia de acciones dolosas destinadas a simular,ocultar, maniobar o mediante cualquier forma de engaño que permita al sujeto activo del delito obtener para sí o para un tercero un provecho indebido a expensas del derecho del Fisco a la percepción del tributo.

También se establece la pena privativa de libertad en el vigente código para el ejercicio clandestino del comercio del alcohol o de las especies alcoholicas y para la apropiación indebida de los tributos, tipificandose la apropiación indebida como la moratoria en enterar el tributo retenido o percibido despues de transcurridos tres meses de su retención o percepción.

El anteproyecto que comentamos tipifica como ilícitos sancionados con pena privativa de libertad: a ) La Defraudación tributaria, que describe en función de la obtención dolosa de un enriquecimiento indebido superior a dos mil unidades tributarias asi:
“ Incurre en defraudación el que mediante simulación, ocultación, maniobra o cualquier otra forma de engaño induzca en error a la Administración Tributaria y obtenga para si o un tercero un enriquecimiento indebido superior a cinco mil unidades tributarias ( 2.000 U.T) a expensas del sujeto activo a la percepción del tributo” Esta descripción del tipo punible es bastante defectuosa, pues hace depender del monto de lo defraudado, la consideración del engaño como un hecho ilícito.

b.) La falta de enteramiento de anticipos por parte de los agentes de retención o percepción. En este caso se eliminó en este último proyecto la referencia a la retención o percepción de los tributos que contenían los anteproyectos anteriores, quedando ahora la norma mas imprecisa, pues puede permitir calificar como fraude el no enteramiento de cantidades no retenidas.
c) El desacato a las órdenes de la Administración en uso de sus facultades legales.



e. LIMITANTES AL DERECHO A LA DEFENSA

Se evidencia una deliberada intención de los proyectistas de limitar al máximo el derecho de defensa del contribuyente, frente a la actuación de la Administración Tributaria. Esto los vemos no solo en las normas incorporadas en el proyecto sino también en la Exposición de Motivos la cual señala:
“La nueva conceptuación del Estado Venezolano y de su papel ante la sociedad, permiten modificar el centro de atención doctrinario. Ya no se justifica volcar los mayores esfuerzos en el desarrollo y sutentación de los derechos del contribuyente sino que, en el pretendido equilibrio entre las partes de la relación fisco- contribuyente, se debe atender en igual forma y con igual énfasis a la trascendencia y asequibilidad de la realización del derecho del fisco a concretar el cobro de los tributos que se generarán por imperio de disposiciones legales”

No entendemos con claridad lo que significa la “ nueva conceptuación del Estado Venezolano” y qué se pretende al afirmar que sobre los derechos del contribuyente está la realización del derecho del Fisco al cobro de los tributos. Es de suponer que el derecho del Fisco al cobro de los tributos nace cuando se evidencia realmente la existencia de tal derecho, El solo hecho de que la Administración Tributaria levante el reclamo mediante el reparo formulado al contribuyente, no implica que los derechos de éste pasen a un segundo plano de importancia frente al derecho del Fisco. La “ nueva conceptuación del Estado Venezolano” debemos ubicarla en el texto constitucional, y éste es suficientemente claro respecto a los derechos y garantías del cuidadano, los cuales no pueden ser excluídos en la relación tributaria.
Disponen los siguientes artículos de la nueva Constitución:
Art. 19: “ El Estado garantizará a toda persona, conforme al pricipio de progresividad y sin discriminación alguna, el goce y ejercicio irrenunciable, indivisible e interdependiente de los derechos humanos. Su respeto y garantía son obligatorios para los órganos del Poder Público de conformidad con la Constitución, los tratados sobre derechos humanossuscritos y ratifcados por la República ylas leyes que los desarrollen”.
Art. 21. num. 2:” La ley garantizará las condiciones jurídicas y administrativas para que la igualdad ante la ley sea real y efectiva; adoptará medidas positivas a favor de personas o grupos quepuedan ser discriminados, marginados o vulnerables; protegerá especialmente a aquellas personas quepor alguna de las condiciones antes especificadas, se encuentren en circunstancias de debilidad manifiesta y sancionará los abusos o maltrtos quecontra ellas se cometan.”

Art. 25 “ Todo acto dictado ejercicio del Poder Público que viole o menoscabe los derechos garantizados por esta Constitución yla leyes nulo, y los funcionarios públicos yfuncionaras publicas que lo ordenen o ejecuten incurren en responsabilidad penal, civil yadministrativa, segín los casos, sin que les sirva de excusa ordenes superiores”

Las normas contitucionales transcritas evidencian lo contrario a lo que se quiere calificar según el texto arriba señalado de la Exposición de Motivos del anteproyecto como la “nueva conceptuación del Estado Venezolano”, pues esta nueva constitución es realmente mucho mas garantista que las anteriores, así que no podrá una ley de inferior categoría a la carta magna pretender, como se pretende en el presente caso eludir sucumplimiento cuando del respeto a las garantias constitucionales se trate.

El tema viene al caso cuando observamos una serie de disposiciones del ante proyecto destinadas precisamente a impedir el derecho a la defensa del contribuyente frente las actuaciones de la Adminstarción Tributaria cuando éstas aún no constituyen actos definitvos y firmes.

En efecto, se introduce un cambio sustancial en lo que se refiere a la relación Fisco-contribuyente al eliminar el efecto suspensivo de la ejecución de los actos de la Administración Tributaria que reclaman tributos, diferencias o ajustes en los impuestos determinados por el contribuyente, cuando el contribuynte haciendo uso de su derecho a demostrar la improcedencia de dicho reclamo hace uso de los recursos impugantorios que le permite la Ley.
Esta disposición implica ademas el derecho de la Administarción de iniciar el cobro caoctivo de los reparos fiscales desde el mismo momento de su notificación.
Por otra parte, la ejecución inmedita del acto de reparo y la asignación de la competencia para conocer de las sanciones penal a la jurisdicción ordinaria implicarán para el contribuyente la necesidad de atender a tres procesos: el recurso contencioso contra el reparo; una eventual solicitud de suspensión de los efectos del acto que no suspende la tramitación del embargo mientras aquella esta en proceso de trámite; el proceso de intimación de pago y la defensa penal si fuere el caso.

En mi criterio todas las normas del proyecto encaminadas a ejecutar el acto de reparo y la aplicación de las penas antes de su firmeza definitiva, estan en abierta colisión con los principios constitucionales sobre el debido proceso, el cual según el artículo 49 de la carta magna “ se aplicará a todas las actuaciones judiciales y administrativas” e implica que:
• La defensa y la asistencia jurídica son derechos inviolables en todo estado y grado de la investigación y del proceso.
• Toda persona tiene derecho a disponer de los medios adecuados para ejercer su defensa.
• Toda persona se presume inocente mientras no se le pruebe lo contrario.
• Toda persona tiene derecho a ser oída en cualquier clase de proceso, con las debidas garantías y dentro del plazo razonable determinado legalmente, por un tribunal competente independiente e imparcial.

Como quiera que participamos de la posición que considera la naturaleza de la sanción tributaria en su integridad como de carácter penal, ( no hay sanciones penales y sanciones administrativas en el ilicito tributario), debemos concluir:
• En todo caso debe considerarse el elemento subjetivo para determinar la responsabilidad penal del sujeto investigado, permitiendose desvirtuar las presunciones de culpa o dolo en los casos en que sea procedente.
Por el mismo carácter de pena de que goza la sanción tributaria, son aplicables en materia del ilícito tributario los principios y garantías constitucionales sobre aplicación de penas:
• Legalidad penal.
• Reserva de legislación.
• Retroactividad de la ley mas benigna.
• Indubio pro-reo y presunción de inocencia.
• Prohibición de penas infamantes.
• No trascendencia de la pena.
• Non bis in idem.
• Derecho al debido proceso.
•
f.Otros aspectos interesantes de la reforma:

En lo que respecta al ámbito de aplicación, las facultades de la Administración, deberes de los sujetos pasivos, domicilio, comunicaciones, compensación, prescrpción etc.el proyecto contempla disposiciones novendosas que resumimos así:
• Aplicación plena del Código a los tributos municipales y estadales.
• Aplicación a la recaudación de tributos determinados por Administraciones Tributarias Extranjeras conforme a Tratados Internacionales suscritos por la República.
• Uso de la Informática en la comunicacioón fisco contribuyente.
• Creación del domicilio electrónico.
• Obligación de notificar a la A.T los cambios corporativos de las empresas.
• No se aplica la imputación de pagos al enteramiento de retenciones y percepciones.
• Obligación de notificar la Compensación a la Administración Tributaria.
• No aplica la Compensación al Crédito/ Debito ni a la cuota Tributaria del IVA.
• Responsabilidad solidaria del cedente por el impuesto del cesionario en caso de reparos al crédito cedido.
• Prescripción de 4 años para: formulación de reparos, multas y petición de reintegros.
• Prescrpción de 6 años para: omisión de declaración, hechos imponibles del exterior, no conservar o no llevar contabilidad
• Prescripción de 8 años para deudas líquidas y exigibles.
• La falta de notificación delcambio de domicilio suspende elcurso dela prescripción.
• Causación de intereses desde el vencimiento del plazo para la autoliquidación.
• Tasa aplicable, la máxima activa bancaria incrementada en 20%.
• La exigibilidad de los reparos fiscales se inicia con la notificación y procede la ejecución del crédito hasta el estado de remate.
• La suspensión de los efectos del acto procede solo en caso de perjuicio grave para el contribuyente, nulidad absoluta o pariencia de buen derecho.
• El proceso ejecutivo de la deuda continúa durante el trámite de la solicitud de suspensión de los efectos del acto.